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IFRS 9 Folgebilanzierung – Monitoring von Verkäufen im Geschäftsmodell „Halten“

Mit Umstellung der Bilanzierung von Finanzinstrumenten von IAS 39 auf IFRS 9 ist für die Kategorisierung und damit für die Folgebilanzierung eines Finanzinstruments das Geschäftsmodell maßgeblich, im Rahmen dessen das Finanzinstrument erworben wurde. Ob die tatsächliche Geschäftstätigkeit auch der Geschäftsmodellzuordnung entsprochen hat, ist dabei insbesondere für das Geschäftsmodell „Halten“ regelmäßig zu überprüfen (= Monitoring).

Da allerdings sowohl im IFRS 9 als auch in der Auslegung des IFRS 9 durch die Wirtschaftsprüfer (IDW RS HFA 48) offenbleibt, wie ein solches Monitoring der Geschäftsmodelle prozessual umzusetzen wäre, und die Diskussionen in der Praxis sich häufig schwerpunktmäßig auf die Höhe der Schwellenwerte in Bezug auf Anzahl und Volumen von Verkäufen aus Halteportfolien beziehen (IFRS 9.B4.1.3ff.), beschreibt der vorliegende Beitrag verschiedene Komponenten und Definitionsspielräume bei der Ausgestaltung einer accounting policy für das Monitoring der Geschäftsmodelle, insbesondere des Geschäftsmodells „Halten“.

I. Einleitung

Mit Einführung des IFRS 9 ist für die Klassifizierung eines finanziellen Vermögenswerts in die Bewertungskategorien „amortised cost“ („AC“), „fair value through other comprehensive income“ („FVOCI“), „fair value through profit or loss“ („FVPL“) neben der Beurteilung der vertraglichen cash flows eine Analyse des Geschäftsmodells erforderlich, im Rahmen dessen der zu klassifizierende Vermögenswert gehalten wird (IFRS 9.4.1.1).

IFRS 9 unterscheidet für finanzielle Vermögenswerte grundsätzlich zwei Geschäftsmodelle und ergänzt diese um eine dritte Gruppe, die keines der beiden Geschäftsmodelle erfüllt. In der Praxis wird regelmäßig diese dritte Gruppe ebenfalls mit einem Geschäftsmodell versehen, sodass letztlich zwischen drei Geschäftsmodellen unterschieden wird.

Dabei ist die Bestimmung des Geschäftsmodells gemäß IDW RS HFA 48, Tz. 152 kein Wahlrecht und basiert nicht auf bloßer Behauptung/Erklärung des Managements, sondern muss den Tatsachen entsprechen, d.h. das Geschäftsmodell muss auch „gelebt“ werden. Ob die tatsächliche Geschäftstätigkeit auch der Geschäftsmodellzuordnung der finanziellen Vermögenswerte in der Vergangenheit entsprochen hat und dieser auch für die geplante zukünftige Geschäftstätigkeit noch entspricht, ist regelmäßig zu hinterfragen.

• Fall 1: Zum Bilanzstichtag liegen Informationen vor, dass das Geschäftsmodell eines Portfolios oder Teilportfolios für die zukünftige Steuerung der darin enthaltenen finanziellen Vermögenswerte geändert wird (IFRS 9.4.4.1) – bei signifikanter, nachweisbarer Änderung ist prospektiv ab dem ersten Tag der folgenden Berichtsperiode zu reklassifizieren.
• Fall 2: Die Geschäftsmodellzuordnung beruhte von Anfang an auf falschen oder unvollständigen Informationen – hier liegt ein Fehler aus früheren Perioden i.S.v. IAS 8.41ff. vor, mit retrospektiver Reklassifizierung.
• Fall 3: Ein Beschluss liegt vor, ein Portfolio, Teilportfolio oder einzelnen finanziellen Vermögenswert im Geschäftsmodell „Halten“ kurzfristig zu veräußern – Ausweis in einem separaten Bilanzposten nach IFRS 5.38, ohne abweichende Bewertung.
• Fall 4: Zahlungen wurden anders realisiert als bei Bestimmung des Geschäftsmodells erwartet, obwohl alle damals verfügbaren Informationen berücksichtigt wurden (= Backtesting) – das Geschäftsmodell für die verbleibenden Vermögenswerte ändert sich nicht, neue Vermögenswerte benötigen aber ein neu zu bestimmendes Portfolio (IFRS 9.B4.1.2A).

II. Definitionen

Bevor die Einzelregelungen des IFRS 9 zum Monitoring der Verkäufe im Geschäftsmodell „Halten“ erläutert werden, sollten einige Begrifflichkeiten definiert werden.

Stefanie Voit

Wirtschaftsprüferin │ Steuerberaterin, Managing Partner

Tel.: +49 9931 7029 716
Mobil: +49 176 34262902
E-Mail: voit@ts-advisory.com

• Von 2000 bis 2007 bei PricewaterhouseCoopers
• Von 2007 bis 2017 Leiter Grundsatzfragen und Neue Produkte Prozess im Rechnungswesen bei der größten deutschen Landesbank.
• Fachliche Projektverantwortung bei der Einführung IFRS 9 Phase 1
• Seit 2018 Geschäftsführende Gesellschafterin bei TS.advisory GbR, einer Wirtschaftsprüfersozietät in Stuttgart

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